Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Streitig ist die Nachbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG.

I.

Die Klägerin ist eine aktiv tätige Aktiengesellschaft mit einem Grundkapital von xxxx €, welche Anteile an mehr als 20 verschiedenen Gesellschaften der „A“ hält (größtenteils Anteile von 100 v.H.). Hierzu gehörte auch die aktiv tätige „B-GmbH“, an welcher die Klägerin seit mehr als fünf Jahren zu mindestens 95 v.H. bzw. zu 100 v.H. unmittelbar beteiligt war und mit der ein Ergebnisabführungsvertrag bestand; im Eigentum der „B-GmbH“ standen mehrere Grundstücke, welche im Bezirk der Finanzämter 2. und 1 liegen. Die B-GmbH wiederum war zu 100 v.H. an der „C-GmbH“ beteiligt, mit welcher ein Ergebnisabführungsvertrag bestand; diese Gesellschaft war ohne Grundbesitz. Auf das Organigramm der A (Stand: 31.12.2011, Bl. 12 der FA-Akte) wird verwiesen.

Mit notariellem Vertrag vom 01.08.2012 (URNr. A xxxx/2012, Notar., 3) schloss die B-GmbH als übertragender Rechtsträger einen Verschmelzungsvertrag mit der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin, nach dem der übertragende Rechtsträger sein Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 UmwG auf den übernehmenden Rechtsträger überträgt (Verschmelzung durch Aufnahme). Verschmelzungsstichtag war der 01.01.2012, 0.00 Uhr. Die Gesellschafterversammlung der übertragenden Gesellschaft stimmte am 28.08.2012 zu, die Verschmelzung wurde am 24.09.2012 in das Handelsregister eingetragen.

In den Konzernabschluss der A zum 31.12.2012 waren rund 15 der Gesellschaften – u.a. die C-GmbH – einbezogen; mit dieser bestand ein Ergebnisabführungsvertrag sowie steuerliche Organschaften (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer). Auf das Organigramm der A (Stand 31.12.2012, Bl. 11 der FA-Akte) wird verwiesen.

II.

Die notarielle Urkunde vom 01.08.2012 (URNr. A xxxx/2012) ging am 07.02.2013 beim Finanzamt 2. ein. Mit Bescheid vom 07.06.2013 stellte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gesondert fest und erklärte dabei die erfassten Grunderwerbe als nicht steuerbegünstigt ; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist. Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos.

Die Klägerin hat Klage erhoben.

Während des Klageverfahrens folgte das Finanzamt mit Änderungsbescheid vom 13.08.2013 einem Antrag der Klägerin vom 05.08.2013 und korrigierte die erfassten Grundstückserwerbe lt. Anlage zum Bescheid; auch der Änderungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie vorläufig.

Die Klägerin begehrt,

•den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 13.08.2013 dahingehend abzuändern, dass die Steuerbegünstigung gemäß § 6a GrEStG für die durch Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin verwirklichten Grundstückserwerbe gewährt wird;•für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor:

Von der Finanzverwaltung sei im gleichlautenden Ländererlass vom 01.12.2010 (BStBl. I 2010, 1321, Tz. 5) vertreten worden, dass die sog. „Nachbehaltensfrist“ nicht für den Fall der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf ein herrschendes Unternehmen gelte (Viskorf in Boruttau, GrEStG, § 6a Rn. 91).

Im gleichlautenden Ländererlass vom 19.06.2012 (BStBl. I 2012, 662, Beispiel 1 und 2) werde dagegen die Anwendung des § 6a GrEStG bei der Verschmelzung einer 100%igen Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft versagt, da der Verbund dadurch erlösche. Der Begriff „Verbund“ sei nicht im Gesetzeswortlaut des § 6a GrEStG genannt, sondern eine Neudefinition der Finanzverwaltung und werde erstmals in dem gleichlautenden Ländererlass vom 19.06.2012 in Tz. 2.1 definiert. Demnach bestehe der für den jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmende Verbund nur aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaften sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften. Alle anderen Konzerngesellschaften hätten nach Ansicht der Finanzverwaltung keinen Einfluss auf den Verbund und die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG. Diese Sichtweise der Finanzverwaltung sei mit dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Konzernklausel des § 6a GrEStG nicht vereinbar (Behrens, DStR 2012, 2151; Fleischer, StuB 2012, 791; Wischott/Schönweiß/Graessner, NWB 2013, 780):

(1) Durch die Einführung des § 6a GrEStG habe der Gesetzgeber konzerninterne Umstrukturierungen erleichtern wollen, Grundstücksübertragungen innerhalb eines Konzerns sollten aufgrund wirtschaftlicher Identität nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen. Im Streitfall seien aus Konzernsicht vor und nach der Verschmelzung die Grundstücke der Klägerin wirtschaftlich zuzurechnen.

(2) Die Vor- und Nachbehaltensfrist in § 6a S. 4 GrEStG sei aufgenommen worden, um ungewollte Mitnahmeeffekte zu verhindern (BT-Drs. 17/147). Dadurch habe vermieden werden sollen, dass Beherrschungsverhältnisse nur zum Zwecke der Erlangung der Steuerbefreiung kurzfristig hergestellt und zeitnah nach der Umwandlung wieder gelöst werden. Ein solcher Missbrauch liege jedoch im Streitfall nicht vor, da das Beherrschungsverhältnis schon langzeitig bestanden habe und eine Verschmelzung die stärkste Form der Beherrschung darstelle.

(3) Soweit nach Ansicht der Finanzverwaltung die Verschmelzung einer 100% abhängigen Enkelgesellschaft auf die 100 % abhängige Tochtergesellschaft mangels Beendigung des Verbundes begünstigt sei, sei eine Differenzierung danach, auf welcher Ebene in einer Beteiligungskette eine Verschmelzung erfolge, willkürlich und unzulässig (Behrens, DStR 2012, 2151).

Der gleichlautende Ländererlass vom 19.06.2012 sehe eine Übergangsregelung bis 13.07.2012 vor, bis zu welchem eine Steuerbegünstigung nach dem vorhergehenden Erlass vom 01.10.2010 zu gewähren sei. Im Streitfall sei die Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin langfristig geplant gewesen und wäre nach Ansicht der Finanzverwaltung im vorhergehenden Erlass vom 01.10.2010 auch durch § 6a GrEStG begünstigt gewesen. § 6a GrEStG habe die Bedingungen für Umstrukturierungen von Unternehmen krisenfest, planungssicher und mittelstandsfreundlicher ausgestalten sollen (BT-Drs. 17/147), die vom Gesetzgeber beabsichtigte Planungssicherheit sei jedoch aufgrund des gleichlautenden Ländererlasses vom 19.06.2012 für die Klägerin keineswegs gegeben.

Das Finanzamt beantragt,

•die Klage abzuweisen,und verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.

Danach könne die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG nicht gewährt werden, weil durch den Umwandlungsvorgang der Verbund erlösche. § 6a GrEStG verlange, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige (vermittelnde) Gesellschaften beteiligt seien. Diese Anforderung setze eine konkrete Konstellation voraus, in der vor wie nach der Umwandlung ein herrschendes Unternehmen und eines oder mehrere von diesem abhängige Gesellschaften existieren. Der durch die Verwaltung eingerichtete Begriff des Verbundes versuche diese Konstellation zu verdeutlichen. Gehe das Abhängigkeitsverhältnis zwischen dem herrschenden Unternehmen und der abhängigen Gesellschaft durch den Umwandlungsvorgang unter, gehe diese durch das Gesetz geforderte Konstellation verloren und der Verbund werde beendet. Die Einhaltung der Nachbehaltensfrist von fünf Jahren werde unmöglich. Die Erfüllung der Nachbehaltensfrist sei jedoch gesetzliche Voraussetzung, dass überhaupt eine abhängige Gesellschaft vorliege. Eine Begünstigung nach § 6a GrEStG könne daher keine Anwendung finden.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Gründe

Die Klage ist begründet.

24Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 13.08.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Zwar sind die im Bescheid erfassten Grunderwerbe der Klägerin steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Sie sind jedoch nach § 6a GrEStG in voller Höhe steuerbegünstigt, da die Verschmelzung der abhängigen B-GmbH auf die Klägerin als „herrschendes Unternehmen“ im Sinne dieser Vorschrift vom Begünstigungsbereich des § 6a GrEStG umfasst ist.

I. Die Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin ist grunderwerbsteuerbar gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an inländischen Grundstücken, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Darunter fällt auch der Grundstücksübergang im Zuge der Umwandlung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft im Wege der Verschmelzung (Pahlke in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 12 Rn. 52). Die Steuerpflicht erstreckt sich auf alle Grundstücke, die im Zeitpunkt der Steuerentstehung im zivilrechtlichen Eigentum der übertragenden Körperschaft stehen (BFH-Beschluss vom 20.12.2000 II B 53/00, BFH/NV 2001, 817).

Im Streitfall sind die im Eigentum der B-GmbH stehenden Grundstücke, die im angefochtenen Bescheid erfasst sind, im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme durch Rechtsträgerwechsel auf die Klägerin nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig übergegangen.

II. Diese Erwerbsvorgänge sind steuerbegünstigt nach § 6a GrEStG.

Gemäß § 6a GrEStG in der für Erwerbsvorgänge vom 01.01.2010 bis 29.06.2013 anzuwendenden Fassung wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG nicht erhoben, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind; abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 v.H. ununterbrochen beteiligt ist.

1. Zweck der Regelung ist die Erleichterung der Umstrukturierung von Unternehmen im Bereich der Grunderwerbsteuer, für deren Einführung durch den Gesetzgeber eine Beschränkung dieser Begünstigung auf Konzernsachverhalte als notwendig erachtet wurde (BT-Drs. 17/147, S. 8). Die Vorschrift wurde nach über zehn Jahren zähen Ringens (Teiche, BB 2012, 2659, 2666) nunmehr mit dem Hintergrund des Bestehens der schwersten Finanz- und Wirtschaftskrise seit Bestehen der Bundesrepublik Deutschland (BT-Drs. 17/15, S. 1) in das Gesetz eingefügt; steuerliche Maßnahmen sollten zur Überwindung des tiefgreifenden Einbruchs des wirtschaftlichen Wachstums als Folge der globalen Wirtschafts- und Finanzkrise beitragen (BT-Drs. 17/147, S. 1).

Die wirtschaftlich gebotene Restrukturierung und unter gewissen Einschränkungen steuerneutrale Umstrukturierung innerhalb eines Konzerns scheiterte in der Vergangenheit oftmals an der Grunderwerbsteuer, diese wurde zunehmend als „Umwandlungsbremse“ angesehen (Teiche, BB 2012, 2659 m.H.a. Viskorf, Stbg 2010, 534; Wischott/Schönweiß, DStR 2009, 2638; BR-Drs. 104/05, S. 1, 4). Zu berücksichtigen ist hierbei, dass sich neben dem unmittelbaren Grundstücksübergang kraft Gesamtrechts- oder Sonderrechtsnachfolge bei Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG) im Zuge einer solchen übertragenden Umwandlung mittelbare grunderwerbsteuerrechtliche Auswirkungen ergeben können, wenn die übertragende Gesellschaft an einer grundbesitzenden Kapital- oder Personengesellschaft beteiligt ist (Pahlke in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 12 Rn. 101; Beispiel für mittelbare Auswirkungen in Tz. 8 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2010 36-S 4518-001-47 829/10, BStBl. I 2010, 1321). Dabei „gehört“ im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG ein Grundstück bereits zum Vermögen einer Gesellschaft, wenn es ihr nach spezifisch grunderwerbsteuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist: so „gehört“ ihr das im zivilrechtlichen Eigentum einer anderen Gesellschaft stehende Grundstück, wenn sie die Anteile an der anderen Gesellschaft zu mindestens 95 v.H. hält (Pahlke in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 12 Rn. 186; BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529).

Fischer (in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, Vorb 163) weist darauf hin, dass eine Neustrukturierung im Konzern nicht mit einem externen Liquiditätszufluss in den Konzern verbunden ist und die Grunderwerbsteuer in dieser Hinsicht „quasi-konfiskatorischen Charakter“ besitze.

2. Der Gesetzgeber hat § 6a GrEStG durch das OGAW-IV-UmsG im Jahr 2011 dahingehend erweitert, dass auch Personengesellschaften unzweifelhaft als abhängige Gesellschaften angesehen werden können, und durch das AmtshilfeRLUmsG in 2013 dahingehend, dass die Begünstigung des § 6a GrEStG auch auf Einbringungen sowie auf andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erstreckt wurde.

3.a. Nach Tz. 3.1. der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2010 36-S 4518-001-47 829/10 (BStBl. I 2010, 1321) ist die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) ein nach § 6a GrEStG begünstigter Umwandlungsvorgang, gemäß Tz.5 der Erlasse muss jedoch die Mindestbeteiligung von 95 v.H. an der abhängigen Gesellschaft, mit Ausnahme der Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen, fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang fortbestehen.

3.b. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 22.06.2011 36-S 4518-001-19 564/11 (BStBl. I 2011, 673) ergänzten die Erlasse vom 01.12.2010 (s.o. 3.a.) dahingehend, dass herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6a GrEStG der oberste Rechtsträger ist, welcher die Voraussetzungen des § 6a S. 4 GrEStG erfüllt, und insbesondere Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ist.

3.c. Tz. 2.1 der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.06.2012 36-S 4518-001-20 630/12 (BStBl. I 2012, 662) sieht vor, dass für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein sog. „Verbund“ zu bestimmen ist, der aus einem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften besteht; der Umwandlungsvorgang, durch den der Verbund begründet oder beendet wird, sei nicht begünstigt. Danach liege kein begünstigungsfähiger Vorgang vor, wenn die letzte am Umwandlungsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen werde (vgl. Tz. 2.1 Beispiele 1 und 2). Demzufolge sieht Tz. 5 der Erlasse auch hinsichtlich der Nachbehaltensfrist keine Ausnahme mehr bei Verschmelzungen auf das herrschende Unternehmen vor.

Der Steuerpflichtige kann sich für Rechtsvorgange, welche vor dem 13.07.2012 verwirklicht wurden, auf die bis zu diesem Zeitpunkt geltende Verwaltungsauffassung aus den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 01.12.2010 und 22.06.2011 berufen (Tz. 8).

3.d. Die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder aus den Jahren 2010 bis 2012 (s.o. 3.a. bis 3.c.) sind ihrer Rechtsnatur nach Innenrecht der Finanzverwaltung und entfalten gegenüber dem Gericht keine Bindungswirkung (Pahlke/Koenig, AO, § 4 Rn. 51; vgl. allgemein BFH-Urteil vom 26.04.1995 XI R 81/93, BStBl. II 1995, 754; BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 3/86, BStBl. II 1991, 610).

4.a. Nach einem Beispiel von Viskorf in Boruttau (GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 45) ist die Verschmelzung eines herrschenden Unternehmens („A-AG“) und einer abhängigen Gesellschaft („D-GmbH“) im Wege der Neugründung auf eine „Neu-AG“ nach § 6a GrEStG begünstigt, da ausschließlich konzernangehörige Gesellschaften an dem Vorgang beteiligt sind. § 6a GrEStG zeige insoweit einen deutlichen Regelungsüberhang, da bei ausschließlich wörtlicher Anwendung sämtliche Verschmelzungs- und Aufspaltungsvorgänge aus der Vergünstigung herausfallen würden, da in diesen Fällen der übertragende Rechtsträger liquidationslos untergehe und die vom Gesetz geforderte Aufrechterhaltung der Beteiligungsverhältnisse über fünf Jahre nach der Umwandlung unmöglich sei (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 92). Der Sinn und Zweck des Gesetzes – welches die Verschmelzung ausdrücklich als begünstigungsfähig in den Katalog der begünstigen Vorgänge einbeziehe – erfordere es, bei einer derartigen Teil- oder Gesamtrechtsnachfolge die (Nach-)Behaltezeit des Rechtsnachfolgers dem jeweiligen Rechtsvorgänger zuzurechnen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 93); Teil- oder Gesamtrechtsnachfolge sei als intensivste Form eines Abhängigkeits- und Näheverhältnisses anzusehen. Bei einer Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen müsse daher lediglich dieses über einen Zeitraum von fünf Jahren fortbestehen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 94).

4.b. Pahlke in Pahlke/Franz (GrEStG, 4. Auflage 2010, § 6a Rn. 32) vertrat die Auffassung, dass ausgehend vom Normzweck des § 6a S. 4 GrEStG das Erfordernis eines ununterbrochenen Abhängigkeitsverhältnisses u.a in den Fällen des Erlöschens der abhängigen Gesellschaft als übertragender Rechtsträger durch Verschmelzung einzuschränken sei. Maßgebend sei, dass innerhalb der Fristen des § 6a S. 4 GrEStG kein konzernfremder Dritter eine Beteiligung in Höhe von mehr als 5 v.H. übernehme (Pahlke/Franz, 4. Auflage 2010, § 6a Rn. 33 f.).

Nunmehr vertritt Pahlke in Pahlke/Franz (GrEStG, 5. Auflage 2014, § 6a Rn. 37 f.) unter Hinweis auf die gleich lautenden Ländererlasse vom 19.06.2012 (BStBl. I 2012, 662) die Ansicht, dass ersichtliches Ziel des von der Finanzverwaltung geschaffenen und aus Tatbestand und Sinnzusammenhang von § 6a S. 3 und 4 GrEStG abzuleitenden „Verbundbegriffs“ die Eingrenzung der zu berücksichtigenden Rechtsträger auf den konkreten Rechtsvorgang i.S.d. § 6a GrEStG sei; eine Überdehnung des Begriffs des herrschenden Unternehmens und die Forderung nach Aufrechterhaltung der gesamten Beteiligungsstruktur im Nachbehaltenszeitraum werde so vermieden. Hinsichtlich der Vor- und Nachbehaltensfristen seien diese nicht als sog. „Missbrauchsfristen“ zu qualifizieren und deren Anwendung von einer andernfalls eröffneten Missbrauchsmöglichkeit abhängig zu machen (Pahlke/Franz, GrEStG, 5. Auflage 2014, § 6a Rn. 59). Die Bedeutung der Beteiligungsfristen erschöpfe sich darin, den vom Gesetzgeber als förderungswürdig umschriebenen Befreiungstatbestand zu begrenzen; einer teleologische Reduktion der Konzernbehaltensfrist seien daher enge Grenzen gesetzt. Er erachtet demzufolge das Erlöschen einer abhängigen Gesellschaft für die Wahrung der Fünfjahresfrist als unschädlich, soweit die übernehmende abhängige Gesellschaft fünf Jahre mit der Mindestbeteiligung von 95 v.H. fortbestehe (Pahlke/Franz, GrEStG, 5. Auflage 2014, § 6a Rn. 70); Up-Stream-Verschmelzungen zwischen abhängigen Gesellschaften innerhalb der Fünfjahresfirst seien unschädlich.

4.c. In dem Kommentar von Widmann/Mayer zum Umwandlungsrecht (Anhang 12 Rn. 61.25, September 2010) vertritt Pahlke die Auffassung, es sei für die Konzernbehaltensfrist unerheblich, ob übernehmender Rechtsträger eine bzw. mehrere andere abhängige Gesellschaften oder das herrschende Unternehmen seien (für den Fall, dass die abhängige Gesellschaft auf dieses verschmolzen werde). Allein entscheidend sei, dass sich in diesen Fällen das Abhängigkeitsverhältnis für den übernehmenden Rechtsträger in einer § 6a S. 4 GrEStG genügenden Weise während der Nachbehaltensfrist fortsetze.

4.d. Hofmann (GrEStG, 10. Auflage 2014, § 6a Rn. 9) vertritt unter Hinweis auf die Ländererlasse vom 19.06.2012 die Auffassung, dass Umwandlungsvorgänge, durch welche ein Abhängigkeitsverbund beendet werde, nicht der Steuervergünstigung zugänglich seien und daher die Verschmelzung der einzigen abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nicht nach § 6a GrEStG begünstigt sei. Erlösche eine am Umwandlungsvorgang als übertragender Rechtsträger beteiligte Gesellschaft beispielsweise im Wege der Verschmelzung, könne die Nachbehaltensfrist notwendigerweise nur vom übernehmenden Rechtsträger eingehalten werden, d.h. dieser müsse grundsätzlich fünf Jahre lang fortbestehen und an ihm müsse die Mindestbeteiligung bestehen bleiben (Hofmann, GrEStG, 10. Auflage 2014, § 6a Rn. 17); dies gelte nicht bei Beendigung des „Verbundes“. Durch den Verzicht auf jeglichen Grundstücksbezug werde der Lenkungscharakter der Vorschrift deutlich: Ihr Ziel bestehe allein darin, unter bestimmten Bedingungen konzerninterne Umstrukturierungsmaßnahmen zu erleichtern und nicht einen aus mehreren Rechtsträgern bestehenden Konzern grunderwerbsteuerrechtlich als wirtschaftliche Einheit zu betrachten (Hofmann, GrEStG, 10. Auflage 2014, § 6a Rn. 3).

4.e. Behrens (DStR 2012, 2149, 2150-2152) sieht die Differenzierung durch den „Verbundbegriff“ danach, auf welcher Ebene in einer Beteiligungskette die Verschmelzung erfolge, als willkürlich und daher unzulässig an. So sei auf Grundlage der Erlasse vom 19.06.2012 die erste Variante in § 6a S. 3 GrEStG – an dem Umwandlungsvorgang ist ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaft beteiligt – nur auf Ausgliederungen und Abspaltungen jeweils zur Aufnahme anwendbar. Dem stehe jedoch der Wortlaut des § 6a S. 1 GrEStG entgegen, welcher auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG verweise; auch widerspreche dies der gesetzgeberischen Intention bei Schaffung der Vorschrift.

4.f. Wischott/Schönweiß/Graessner erachten den von der Verwaltung neu geschaffenen Verbundbegriff als ein echtes Anwendungshindernis für viele Umstrukturierungen in der Praxis, insbesondere in Fällen der up-stream-Verschmelzung (NWB, Fach 8, S. 1805, 1806). Eine solch einschränkende Auslegung des § 6a GrEStG sei nicht mehr vom Sinn und Zweck der Vorschrift gedeckt.

4.g. Teiche (BB 2012, 2659, 2661) weist darauf hin, dass sich die Finanzverwaltung mit immer neuen Erlassen bemühe, die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6a GrEStG gravierend zu verschärfen bzw. den Anwendungsbereich der Vorschrift auf ein Minimum zu reduzieren. Durch den Begriff des „Verbundes“ werde ein einheitlicher Konzern künstlich fragmentiert und der Blick für das Ganze zugunsten einer Betrachtung einzelner bruchstückhafter Teilsachverhalte aufgegeben. Der Wortlaut des § 6a S. 3 GrEStG lasse es unzweifelhaft zu, dass die Beendigung eines schlichten Zwei-Personen-Verhältnisses in der Form einer Mutter-Tochter-Beziehung im Wege der Umwandlung trotz Vorliegens inländischen Grundbesitzes ohne grunderwerbsteuerliche Belastung vollzogen werde. Wolle die Finanzverwaltung hiervon abweichen, solle sie ein entsprechendes Gesetzgebungsverfahren einleiten.

5. Für die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG ist erforderlich, dass

•ein Konzern im gesellschaftsrechtlichen Sinne besteht (s.u. 5.a.),•ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG stattgefunden hat,•an diesem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind, wobeiºeine Gesellschaft abhängig im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn des § 6a GrEStG ist, wenn das herrschende Unternehmen unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 v.H. am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der abhängigen Gesellschaft(en) beteiligt ist (s.u. 5.b.), undºdas Beteiligungsverhältnis innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestanden hat (s.u. 5.c.).5.a. Die Überschrift zu § 6a GrEStG lautet: „Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“, nach dem Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/147, S. 8, 10) sahen die Koalitionsfraktionen die Notwendigkeit, die Begünstigung des § 6a GrEStG auf Konzernsachverhalte zu beschränken.

(1) Nach § 18 Abs. 1 S. 1 AktG bilden ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen einen Konzern, wenn sie unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst sind (sog. Unterordnungskonzern). Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne dass das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefasst, so bilden sie gemäß § 18 Abs. 2 AktG einen (sog. Gleichordnungs-) Konzern. Der Konzernbegriff des AktG beruht maßgebend auf dem Definitionsmerkmal der einheitlichen Leitung (Schmidt/Lutter, AktG, § 18 Rn. 6). Nach der Gesetzesbegründung des AktG erfordert eine einheitliche Leitung die Abstimmung der Geschäftspolitik der Konzerngesellschaften und sonstiger grundsätzlicher Fragen der Geschäftsführung durch die Konzernleitung (Schmidt/Lutter, AktG, § 18 Rn. 10).

Im Falle der Abhängigkeit eines Unternehmens von einem herrschenden Unternehmen i.S.d. § 17 AktG wird das Bestehen eines Unterordnungskonzerns widerleglich vermutet (§ 18 Abs. 1 S. 3 AktG). Nach § 17 Abs. 1 AktG ist ein rechtlich selbständiges Unternehmen von einem anderen Unternehmen (herrschenden Unternehmen) abhängig, wenn dieses unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Gesellschaftsrechtlich wird bereits von einem im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmen vermutet, dass es von dem an ihm mit Mehrheit beteiligten Unternehmen abhängig ist (§ 17 Abs. 2 AktG).

(2) Die Gesetzesbegründung zu § 6a GrEStG (BT-Drs. 17/147, S. 10) erachtet eine Beschränkung der Begünstigung auf Konzernsachverhalte als zulässig und lässt deshalb mit § 6a S. 3 GrEStG nur solche Umwandlungsvorgänge von der Begünstigung erfassen, an denen ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften, oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind.

5.b. Während nach § 17 Abs. 1 AktG ein rechtlich selbständiges Unternehmen von einem anderen Unternehmen (herrschenden Unternehmen) abhängig ist, wenn dieses unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann (s.o. 5.a.(1)), bestimmt § 6a S. 4 GrEStG den Begriff der abhängigen Gesellschaft als sog. „flankierende Eingrenzung“ der Steuerbegünstigung (BT-Drs. 17/147, S. 10) grunderwerbsteuerrechtlich dahingehend, dass eine Abhängigkeit im Sinne des § 6a GrEStG nur dann vorliegt, wenn – ohne Berücksichtigung des zeitlichen Elements – eine unmittelbare oder mittelbare oder teils unmittelbare, teils mittelbare zu mindestens 95 v.H. bestehende Beteiligung des herrschenden Unternehmens am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der abhängigen Gesellschaft gegeben ist. Der Abhängigkeitsbegriff ist im GrEStG enger gefasst als nach AktG.

In § 6a S. 4 GrEStG hat der Gesetzgeber als maßgebendes Kriterium der Abhängigkeit eine auf das Kapital bzw. Gesellschaftsvermögen bezogene Beteiligungsgrenze von 95 v.H. bestimmt. Dieser Prozentsatz entspricht sowohl der in § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG geregelten Beteiligungsquote, als auch der Quote, ab welcher einer Anteilseignerin zivilrechtlich im Eigentum einer anderen Gesellschaft stehende Grundstücke im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG „gehören“ (s.o. II.1.; BFH-Urteil vom 09.04.2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529).

5.c. Als weitere „flankierende Eingrenzung“ ist nach dem Wortlaut des § 6a S. 4 GrEStG abhängig nur eine solche Gesellschaft, an welcher diese qualifizierte Beteiligung innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestanden hat.

(1) Bei ausschließlicher Betrachtung des Wortlauts des § 6a S. 4 GrEStG fallen Verschmelzungen nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG, weil der übertragende Rechtsträger nach dem Verschmelzungsvorgang nicht mehr existiert und damit auch kein Abhängigkeitsverhältnis zu einem herrschenden Unternehmen für einen Folgezeitraum von fünf Jahren bilden kann. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG erlischt der übertragende Rechtsträger mit Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister des übernehmenden Rechtsträgers, hinsichtlich neu entstehender Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger findet keine dingliche Surrogation statt (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 UmwG) und nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UmwG gehen Anteile des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger ersatzlos unter.

(2) Eine solche ausschließliche Wortlautbetrachtung widerspricht jedoch der Systematik der Vorschrift, deren Entstehungsgeschichte und auch dem Sinn und Zweck der Norm.

(a) Nach den Begründungen des Gesetzes hat sich die Begünstigungswirkung direkt aus der der Begünstigungsnorm zugrunde liegenden Entlastungentscheidung ableiten zu lassen (BT-Drs. 17/147, S. 10, BT-Drs. 17/15, S. 21). Nach Viskorf (in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 11) sind die Grenzen der Befreiungsnorm insbesondere durch § 6a S. 4 GrEStG autonom abgesteckt. Pahlke (in Pahlke/Franz, GrEStG, 5. Auflage 2014, § 6a Rn. 58) erachtet den Normzweck der Vorschrift darin, die Befreiung des § 6a GrEStG auf Rechtsvorgänge innerhalb eines zeitlich gefestigten, durch ein Beherrschungsverhältnis gekennzeichneten Konzernverbundes zu beschränken; die insoweit getroffene eindeutige gesetzgeberische (Verschonungs-) Entscheidung sei zu respektieren.

(b) Der Gesetzgeber begünstigt in § 6a S. 1 GrEStG steuerbare Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG – hierzu gehört gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auch die Verschmelzung – und fordert demgegenüber in S. 4 der Vorschrift das Bestehen einer Beteiligung über einen Zeitraum von fünf Jahren vor und nach dem Umwandlungsvorgang. Dies ist partiell gegensätzlich – ein Widerspruch in sich (vgl. Behrens, DStR 2012, 2149).

(c) Der Entwurf der Vorschrift sah in § 6a Abs. 1 GrEStG als allein maßgebendes Kriterium für eine Steuerbefreiung einen Umwandlungsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG vor (BT-Drs. 17/15, S. 8). Die Gesetzesbegründung zum Entwurf der Norm (BT-Drs. 17/15, S. 21) und die Begründung zu der Gesetz gewordenen Fassung im Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/147, S. 10) sind nahezu identisch. Beide führen eine Begünstigung von Umwandlungsvorgängen, die zu einem Rechtsträgerwechsel am Grundstück im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes führen, an: die Erfassung aller derartigen Vorgänge diene demnach der gebotenen gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung.

Nicht ersichtlich aus der Gesetzesbegründung ist dagegen, dass der Gesetzgeber aus allen Umwandlungsmöglichkeiten des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG nur einzelne Umwandlungsformen, bei welchen die Einhaltung einer zehnjährigen Beteiligungsfrist bei ausschließlich wortlautgetreuer Anwendung der Vorschrift möglich wäre, bevorzugt behandeln wollte bzw. Anlass hierfür gehabt hätte.

(d) Weiter enthielt der Gesetzentwurf mit § 6a Abs. 2 GrEStG eine grundstücksbezogene Vorbehaltensfrist von fünf Jahren beim sich umwandelnden Rechtsträger und in § 6a Abs. 3 eine grundstücks- bzw. anteilsbezogene Nachbehaltensfrist beim Erwerber (BT-Drs. 17/15, S. 8). Auch an dieser Stelle sind die Gesetzesbegründungen zum Entwurf (BT-Drs. 17/15, S. 21) und zu der Gesetz gewordenen Fassung (BT-Drs. 17/147, S. 10) nahezu identisch. Der Gesetzgeber normierte die Vor- und Nachbehaltensfristen als sog. „flankierende Eingrenzungen“, die sicherstellen müssen, dass die Begünstigung nicht zu einem ungewollten Mitnahmeeffekt führt, mithin Gestaltungen eröffnet, die nicht in der Zielrichtung der Ausnahme von der allgemeinen Belastung mit der Grunderwerbsteuer liegen. Ohne die Regelung der Vor- und Nachbehaltensfristen in § 6a S. 4 GrEStG bestünde die Gefahr, dass sich der Grundstücksverkehr gezielt der Rechtstechnik des Umwandlungsgesetzes bedient, um in den Begünstigungsbereich des § 6a GrEStG zu gelangen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 72), und damit auch die Umwandlung kurzfristig im Konzern gehaltener Beteiligungen steuerbegünstigt sein könnte.

Allerdings entspricht die Anteilsbezogenheit der Gesetz gewordenen Fassung der Steuerbegünstigung einem früheren Gesetzesantrag (BR-Drs. 104/05, S. 1, 4), welcher als abhängig eine Gesellschaft dann fingierte, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb der letzten zwölf Monate vor dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 v.H. am Kapital der Gesellschaft beteiligt war. Dieser Entwurf der sog. „kleinen Konzernklausel“ beabsichtigte – damals – eine Normierung der Nichtsteuerbarkeit grundstücksbezogener Rechtsvorgänge innerhalb verbundener Unternehmen mit einer finanziellen Mindestbeteiligung in dieser Höhe, da Grundstücke trotz formalem Eigentümerwechsels wirtschaftlich betrachtet den Rechtsträger nicht wechseln würden.

(3) Konzerninterne Umwandlungsvorgänge beruhen auf unternehmerischen Entscheidungen der Konzernspitze, bei welchen steuerrechtliche Gesichtspunkte nur einen der zu prüfenden und zu berücksichtigenden Aspekte darstellen neben beispielsweise haftungs-, gesellschafts- oder mitbestimmungsrechtlichen sowie betriebswirtschaftlichen Kriterien; auch kann der globale Wettbewerb eine Anpassung an geänderte Marktverhältnisse erfordern (BR-Drs. 104/05). Das GrEStG bildete für solche Umstrukturierungen in der Vergangenheit oftmals eine „Umwandlungsbremse“, so dass betriebswirtschaftlich sinnvolle und notwendige Maßnahmen nur über aufwendige Umgehungsgestaltungen erreicht werden konnten. Der Gesetzgeber war nun – vor dem Hintergrund der größten Finanz- und Wirtschaftskrise seit Bestehen der Bundesrepublik Deutschland (BT-Drs. 17/15, S. 1; BT-Drs. 17/138, S. 1) und um neue Impulse für einen stabilen und dynamischen Aufschwung zur Überwindung dieser Krise zu setzen – unter Abwägung der Gesamtumstände zu dem Ergebnis gelangt, dass in dieser Situation Gründe des Gemeinwohls eine Steuerbegünstigung für Umstrukturierungen in Konzernen rechtfertigen. Durch das OGAW-IV-UmsG vom 22.06.2011 und das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 hat er gar den Anwendungsbereich der Vorschrift mit Zustimmung des Bundesrats erweitert (s.o. II.2.). Die von der Finanzverwaltung in den gleich lautenden Erlassen vom 19.06.2012 vorgenommene einschränkende Verwaltungsvorschrift dahingehend, dass die einen „Verbund“ beendenden Umwandlungsvorgänge nicht durch § 6a GrEStG begünstigt sind, erscheint angesichts dieser Umstände ohne weitere Differenzierung zu restriktiv; darüber hinaus erachtet auch die Finanzverwaltung in den gleich lautenden Erlassen vom 19.06.2012 (Tz. 5) – entgegen dem ausdrücklichen Wortlaut des § 6a S. 4 GrEStG – einen Fortbestand der übernehmenden (abhängigen) Gesellschaft für fünf Jahre nach dem Rechtsvorgang unter weiteren Voraussetzungen als ausreichend.

Für den Fall, dass ein „Verbund“ innerhalb eines Konzerns durch Verschmelzung des abhängigen Unternehmens auf das herrschende Unternehmen (jeweils i.S.d. § 6a GrEStG) nach einer Vorbehaltensfrist von fünf Jahren „endet“, sind keine über den bloßen Wortlaut des § 6a S. 4 GrEStG hinausgehenden Gründe für eine Einschränkung des § 6a GrEStG ersichtlich. Weder wird in diesen Fällen ein Beherrschungsverhältnis kurzfristig hergestellt noch ein solches zeitnah nach der Umwandlung wieder gelöst (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 72). Über die Beteiligungshöhe von mindestens 95 v.H. werden dem herrschenden Unternehmen bereits vor diesem Zeitpunkt die Grundstücke der abhängigen Gesellschaft(en) grunderwerbsteuerrechtlich zugeordnet. Auch wird in dieser Konstellation der Verbund nicht dadurch „beendet“, dass die Beteiligungshöhe gemindert oder die Beteiligung gelöst wird. Mit der Verschmelzung verlässt die Beteiligung bzw. die abhängige Gesellschaft den grunderwerbsteuerrechtlichen „Verbund“ nicht, vielmehr konkretisiert sich dieser nach der Verschmelzung in nur einem Rechtsträger. Wenn schon eine Beteiligung von mindestens 95 v.H. ausreichend ist, um eine Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG erlangen zu können, muss erst recht eine Intensivierung des Beteiligungsverhältnisses diesen Anforderungen genügen. Eine Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung der abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen i.S.d. § 6a GrEStG ist als intensivste Form des Abhängigkeits- und Näheverhältnisses anzusehen (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 93, 94).

Allerdings muss der übernehmende Rechtsträger für einen Zeitraum von fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang konzernangehörig fortbestehen, damit die längerfristige Beteiligungsgegebenheit besteht (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 6a Rn. 72) und ihm die Steuerbegünstigung des § 6a S. 1 GrEStG nicht nachträglich zu versagen ist.

716. Im Streitfall ist der Klägerin die Steuerbegünstigung nach § 6a S. 1 GrEStG zu gewähren.

Die A ist gesellschaftsrechtlich als Konzern i.S.d. § 18 AktG anzusehen. Mit dem Übergang der Grundstücke von der B-GmbH auf die Klägerin aufgrund der Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG haben so viele nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbare Rechtsvorgänge stattgefunden, als die übertragende Gesellschaft Grundstücke besaß. Die Klägerin ist „herrschendes Unternehmen“ i.S.d. § 17 AktG und hat die einheitliche Leitung in der A-Gruppe inne; sie ist darüber hinaus „herrschendes Unternehmen“ i.S.d. § 6a GrEStG bezüglich der Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin, da die B-GmbH vor dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister über einen Zeitraum von fünf Jahren zu mindestens 95 v.H. im Eigentum der Klägerin gestanden hatte und die Klägerin nach dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister bis heute konzernangehörig zur A fortbesteht.

7. Soweit die Klägerin ausführt, die gleich lautenden Ländererlasse vom 19.06.2012 sehen eine Übergangsregelung bis 13.07.2012 vor, bis zu welchem Zeitpunkt eine Steuerbegünstigung nach dem vorhergehenden Erlass vom 01.10.2010 zu gewähren sei, und die Verschmelzung der B-GmbH auf die Klägerin sei langfristig geplant und nach Ansicht der Finanzverwaltung im vorhergehenden Erlass vom 01.12.2010 auch durch § 6a GrEStG begünstigt gewesen, ist dies nicht mehr entscheidungserheblich.

8. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO wegen Fortbildung des Rechts zugelassen. Höchstrichterliche Entscheidungen zum Tatbestandsmerkmal der Nachbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung ergeht zudem entgegen den Beispielen 1 und 2 in den gleich lautenden Ländererlassen vom 19.06.2012 (BStBl. I 2012, 662) sowie der dortigen Auffassung der obersten Finanzbehörden der Länder, dass der Umwandlungsvorgang, durch den ein „Verbund“ beendet werde, nicht durch § 6a GrEStG begünstigt sei.

9. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

Finanzgerichtliche Urteile sind gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 ZPO hinsichtlich der Kosten auch ohne Antrag für vorläufig vollstreckbar zu erklären. Weiter hat das Gericht nach §§ 151 Abs. 1 S. 1 FGO, 711 ZPO von Amts wegen auszusprechen, dass das Finanzamt die Vollstreckung hinsichtlich der Kostenerstattung für die Klägerin durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden kann, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird wegen der Schwierigkeit der zu klärenden Rechtsfragen für notwendig erklärt (§ 139 Abs. 3 S. 3 FGO).